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企业所得税法实施条例释义(完整版)(4)

发布时间:2015-12-01 11:34:56

第四十七条            企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费,按照以下方法扣除:

(一)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照租赁期限均匀扣除;

(二)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用,分期扣除。

  【释义】本条是关于企业发生的租赁费支出的扣除规定。

  原内资税法规定,纳税人根据生产、经营需要,以经营租赁方式租入固定资产而发生的租赁费,可以据实扣除;融资租赁发生的租赁费不得直接扣除,承租方支付的手续费,以及安装交付使用后支付的利息等可在支付时直接扣除。本条对此作了进一步明确规定,并将其统一适用于内资、外资企业。

大发时时彩   租赁是指在约定的期间内,出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。在市场经济条件下,租赁业务作为企业融资的重要形式,需求日益增长,越来越多的企业通过租赁的形式获取相关资产的使用权。按租赁双方对租赁物所承担的风险和报酬为标准,可将租赁分为融资租赁和经营租赁。所谓融资租赁,是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁,所有权最终可能转移,也可能不转移,满足下列条件之一的,即可被认定为融资租赁:在租赁期满时,资产的所有权转移给承租人;承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权;租赁期占租赁资产使用寿命的大部分;就承租人而言,租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于(90%以上)租赁开始日租赁资产公允价值,就出租人而言,租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于(90%以上)租赁开始日租赁资产公允价值;租赁资产性质特殊,如果不作较大修改,只有承租人才能使用。除了融资租赁以外的租赁,就属于经营租赁。

  根据本条的规定,租赁费的扣除分为:

  一、以经营租赁方式租入固定资产而发生的租赁费,按租赁年限均匀扣除。

  这主要是因为经营租赁方式下,租入企业实际上今后也不会实际拥有该租赁资产的所有权,所以其支付的租赁费,应按租赁年限分期、均匀扣除。

  二、以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费,按规定计入租入固定资产的价值,并提取折旧费用,予以分期扣除。

  因为,根据企业所得税法的规定,以融资租赁方式租入的固定资产,允许企业计算折旧扣除,所以其租赁费构成租赁资产的价值,与租赁固定资产的价值一起,计算折旧,并予以扣除。

 

第四十八条            企业发生的合理的劳动保护支出,准予扣除。

大发时时彩   【释义】本条是关于企业劳动保护支出的税前扣除规定。

大发时时彩   原内资、外资税法均未明确规定企业的劳动保护支出,可以税前扣除。考虑到一些企业的特殊情况,也鼓励企业加大劳动保护投入,支持安全生产,维护职工合法权益,本条明确规定了,企业实际发生的合理的劳动保护支出,准予扣除。本条的规定,可从以下几方面来理解:

  一、必须是企业已经实际发生的支出。

  这是税前扣除的基本原则,企业只有实际发生的费用支出,才准予税前扣除。

  二、必须是合理的支出。

  有人认为,对于企业的劳动保护支出,应据实扣除,不应有“合理的”限制。本条之所以加上“合理的”条件限制,主要是防止有些企业可能借此逃避税收,也为税务机关在实际税收征管中,行使相应的调整权,预留法律依据。条例起草过程中,有一种意见认为,应对“合理的”范围进行界定。考虑到不同行业、不同环境下的企业生产经营活动千差万别,无法对其劳动保护支出作统一的界定,同时为了保持条例的整体性和稳定性,在通过其他规定来具体认定“合理的”范围而不影响执行的前提下,条例没有对“合理的”范围作具体界定。

  三、必须是劳动保护支出。

  条例草案曾经规定,本扣除项目中的劳动保护支出,是指确因工作需要为雇员配备或提供工作服、手套、安全保护用品、防暑降温用品等所发生的支出。考虑到条例体例、框架的协调性、一致性等因素的要求,也考虑到企业的劳动保护支出难以得出简单的统一标准,且条例草案本身规定的某些用语不尽科学,所以条例删除了草案中关于劳动保护支出的界定的规定。但是,这并不是否定草案关于劳动保护支出的界定的基本内容,而是将其放入规章由国务院财政、税务主管部门予以处理。本条规定的劳动保护支出,仍然需要满足以下条件,一是必须是确因工作需要,如果企业所发生的所谓的支出,并非出于工作的需要,那么其支出就不得予以扣除;二是为其雇员配备或提供,而不是给其他与其没有任何劳动关系的人配备或提供;三是限于工作服、手套、安全保护用品、防暑降温品等,如高温冶炼企业职工、道路施工企业的防暑降温品,采煤工人的手套、头盔等用品。

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第四十九条            企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费,以及非银行企业内营业机构之间支付的利息,不得扣除。

  【释义】本条是关于企业发生的一些特殊费用不准扣除的规定。

  本条的内容是条例新增的规定,原内资、外资税法对此均未作直接规定。本条规定的不得扣除费用包括。

  一、企业之间支付的管理费

  原外资税法规定,企业不得列支向其关联企业支付的管理费。本条改变了原外资税法的规定,明确规定,企业无论是接受关联方还是非关联方提供的管理或其他形式的管理服务而发生的管理费,不得扣除。现行市场经营活动中,企业之间的分工日益精细化和专门化、专业化,从节约企业成本角度等考虑,对于企业的特定生产经营活动,委托其他企业或者个人来完成,较之企业自己去完成,可能更为节约,所以就出现了企业之间提供管理或者其他形式的服务这种现象。但是企业之间支付的管理费,既有总分机构之间因总机构提供管理服务而分摊的合理管理费,也有独立法人的母子公司等集团之间提供的管理费。由于企业所得税法采取法人所得税,对总分机构之间因总机构提供管理服务而分摊的合理管理费,通过总分机构自动汇总得到解决。对属于不同独立法人的母子公司之间,确实发生提供管理服务的管理费,应按照独立企业之间公平交易原则确定管理服务的价格,作为企业正常的劳务费用进行税务处理,不得再采用分摊管理费用的方式在税前扣除,以避免重复扣除。

  二、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费

  过去,内资企业基本纳税实体界定上遵循独立核算标准,将企业内部能够独立核算的营业机构或者分支机构作为独立纳税人处理,为准确反映企业不同营业机构的应纳税所得额,对内部提供管理服务、融通资金、调剂资产等内部往来活动一般需要按照独立交易原则处理,分别确认应税收入和费用。企业内部营业机构属于企业的组成部分,不是一个对外独立的实体,根据企业所得税法汇总纳税的规定,它不是一个独立的纳税人,而应由企业总机构统一代表企业来进行汇总纳税。实践中,企业出于管理和生产经营等因素的需要,可能采取相对独立的内部营业机构管理,内部营业机构在企业内部具有相对独立的资产、经营范围等,这就可能使这些内部营业机构之间可能发生类似于独立企业之间进行的所谓融通资金、调剂资产和提供经营管理等服务,但是企业内部营业机构之间进行的这类业务活动,属于内部业务活动,虽然在不同内部营业机构之间,可能也有某种账面记录,也区分不同内部营业机构之间的收入、支出等等,但是在缴纳企业所得税时,由于它们不是独立的纳税人,需由企业汇总纳税,所以对于这些内部业务往来所产生的费用,均不计入收入和作为费用扣除。

  三、非银行企业内营业机构之间支付的利息

  与企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费不得扣除的理由类同,非银行企业内营业机构之间的资金拆借行为,本身是同一法人内部的交易行为,其发生的资金流动,不宜作为收入和费用体现;另外,由于企业内各营业机构不是独立的纳税人,而且企业所得税法实行法人所得税,要求同一法人的各分支机构汇总纳税,即取得利息收入的营业机构作为收入,支付利息的营业机构作为费用,汇总纳税时相互抵消,在税前计入收入或者扣除没有实际意义。但是,需要注意的是,这部分不得扣除的费用,不包括银行企业内部营业机构之间支付的利息,这主要考虑到银行企业内部营业机构主要从事的就是资金拆借行为,其成本和费用的支出,主要就体现为利息,如果不允许银行企业内营业机构之间支付的利息扣除,对各银行企业内营业机构的会计账务、业绩等都无法如实准确反映,且由于实行法人汇总纳税后,准许银行企业内营业机构之间支付的利息扣除,相应获取这部分利息的其他银行企业内营业机构就将这部分利息作为收入,两者相抵,并不影响企业的应纳税总额,国家的税收利益不会受到影响。

 

第五十条     非居民企业在中国境内设立的机构、场所,就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用,能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件,并合理分摊的,准予扣除。

  【释义】本条是关于非居民企业总分机构之间有关费用的扣除规定。

  非居民企业在中国境内设立的机构、场所要取得某种收入,往往需要其在中国境外的总机构提供某种管理或者其他生产经营方面上的支撑服务,有些费用支出可能是通过总机构或者由总机构所负担的,虽然企业所得税法实行的是法人税制,但是根据企业所得税法第三条的规定,在中国境内设立机构、场所的非居民企业在中国只负有限的纳税义务,就其在中国境内所设立的机构、场所获取的来源于中国境内的所得和来源于境外但与所设机构、场所有实际联系的所得纳税,若不允许非居民企业在中国境内所设机构、场所分摊其在中国境外总机构所发生的有关费用,可能会出现这些机构、场所的特定生产经营活动的费用支出无法得以体现,也不符合收入与支出的配比原则,所以原外资税法实施细则规定,外国企业在中国境内设立的机构、场所,向其总机构支付的同本机构、场所生产、经营有关的合理的管理费,应当提供总机构出具的管理费汇集范围、总额、分摊依据和方法的证明文件,并附有注册会计师的查证报告,经当地税务机关审核同意后,准予列支;外商投资企业应当向其分支机构合理分摊与其生产、经营有关的管理费。本条沿袭了原外资税法实施细则的规定,允许非居民企业向其在中国境内设立的机构、场所分摊有关费用,但必须满足以下几个要求。

  一、所分摊的费用必须是由中国境外总机构所负担,且与其在中国境内设立的机构、场所生产经营有关。即,首先这部分允许分摊的费用,必须是由非居民企业在中国境外的总机构所负担,且这部分费用是与其在中国境内设立的机构、场所的生产经营有关,否则不得作为本条规定的分摊费用。

  二、在中国境内设立的机构、场所能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件。

  这主要是考虑到,基于税收管辖权上的局限性以及税务机关征管能力的局限性等,若没有非居民企业在中国境内设立的机构、场所的协助,中国的税务机关可能无法掌握总分机构之间的费用往来情况,所以有必要规定非居民企业在中国境内设立的机构、场所有提供证明文件的义务。

  三、有关费用必须是合理分摊的,才准予扣除。

  这是企业所得税税前扣除中收入与支出配比原则基本要求,若存在证据表明总机构分摊给中国境内分支机构的有关费用不合理的,或者通过乱摊费用,以获取某种非法税收利益的,将不允许扣除这些费用。

 

第五十一条            企业所得税法第九条所称公益性捐赠,是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

  【释义】本条是对企业所得税法第九条规定的公益性捐赠的进一步界定。

  原内资企业所得税规定,对企业的公益、救济性捐赠,即企业向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害等地区的捐赠,在其年度应纳税所得额3%以内的部分,准予扣除。原外资企业所得税规定,对企业的公益、救济性捐赠,即企业向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害等地区的捐赠,可据实扣除。为了弥补政府职能的缺位,调动企业积极参与社会公共事业发展的积极性,促进我国公益性事业的发展,考虑了国际上的通行做法,解决以前内外资企业税收待遇不平的问题,在兼顾国家财政承受能力和纳税人负担水平的前提下,企业所得税法将公益性捐赠的税前扣除标准,统一规定为企业年度利润总额12%以内,适用于所有内资、外资企业。但是出于立法整体体例等因素的考虑,企业所得税法并没有对公益性捐赠作出明确界定。公益性捐赠支出的扣除,首要的就是界定什么是公益性捐赠,以增强企业所得税法的可操作性,所以本条对公益性捐赠作了明确界定。原内资企业所得税暂行条例实施细则规定,公益、救济性的捐赠,是指纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠;纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除。与原内资企业所得税暂行条例实施细则有关规定相比,本条作了相应调整,即将受捐赠的对象由“非营利的社会团体”改为“公益性社会团体”,同时不再具体列举公益性的捐赠范围。

  根据本条的规定,公益性捐赠必须符合以下两个条件。

  一、必须通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门。

  从理论上来说,企业可以直接向公益事业捐赠,而无需通过中间部门,这样更有利于节省成本和环节,而且实践中很多企业向公益事业的捐赠,确实是由企业直接向受援对象捐助的。但是,在税务处理上,由于税收征管实践等方面的考虑,若允许企业直接向公益事业捐赠,税收上很难处理,而且在我国整个公益性捐赠尚处于起步阶段时,允许企业直接向公益事业的捐赠税前扣除的话,可能会出现一部分企业借此偷漏税的现象。通过一定的中间部门,来转接企业的公益性捐赠,更有利于管理,同时在某种程度上也宣传了企业的捐赠行为,更有利于企业良好和负责任形象的建立,国外对允许税前扣除的公益性捐赠一般也只限于通过公益性社会团体等中间机构的捐赠。但是,通过什么中间部门予以转接公益性捐赠,也是个关键,如果这个中间部门没有控制好,也可能造成公益性捐赠的混乱与无序。所以本条对接受捐赠的中间部门作了限定,一是县级以上人民政府及其部门。这主要考虑了政府的公信力,也考虑了方便企业进行公益性捐赠,规定县级以上人民政府及其部门作为接受捐赠的对象,能够满足实际的需要,因为从我国目前的行政机关组织体系和结构来看,县级以上人民政府及其部门的数量、遍布范围和结构等相当广泛,基本能够承担接受捐赠的任务。二是公益性社会团体。在实践中,经过有关主管部门批准或者登记设立了很多公益性社会团体,其主要目的就是从事公益性社会活动,接受公益捐赠自然属于其业务范围,允许通过这些公益性社会团体从事公益事业的捐赠,是国际上的通行做法,既考虑了我国实践操作的需要,也满足了仅通过政府部门进行公益捐赠的不足,同时这些公益性社会团体由于其本身的公益性和在社会上所发挥的作用,一般也具有较强的公信力,所以有必要承认公益性社会团体作为企业所得税法所承认的公益事业捐赠的受捐对象。这里需要明确的是,并非所有的公益性社会团体,都符合本条规定的条件。本条规定的公益性社会团体,还必须满足本条例第五十二条规定的条件。

  二、必须是用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

  并非企业对外任何形式的捐赠都允许税前扣除,而必须是用于公益事业的捐赠,才允许税前扣除。目前,规范公益事业捐赠的法律有1999年的《中华人民共和国公益事业捐赠法》。条例草案将公益事业捐赠的范围限定为如下四项,一是救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动;二是教育、科学、文化、卫生、体育事业;三是环境保护、社会公共设施建设;四是促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。其实这四项内容就是原本照搬《中华人民共和国公益事业捐赠法》的有关规定而来,考虑到《中华人民共和国公益事业捐赠法》今后可能会根据实践情况发展的需要,作相应的修订,而企业所得税法与本条例规定的公益性捐赠理应与《中华人民共和国公益事业捐赠法》协调一致,要充分落实《中华人民共和国公益事业捐赠法》的有关内容,若采取直接列举的方式来表述公益性捐赠的范围,可能比较被动,因为《中华人民共和国公益事业捐赠法》若作相应调整,本条例的有关内容也将作相应调整,条例的稳定性得不到保障。所以,条例最终删除了公益性捐赠范围的具体列举规定,而是直接援引至《中华人民共和国公益事业捐赠法》,这样,本条例规定的公益性捐赠范围就与《中华人民共和国公益事业捐赠法》完全协调一致,其具体内容可以根据《中华人民共和国公益事业捐赠法》的发展变化作适时调整,而无需修改条例,以适应经济社会客观情况的发展变化。

 

第五十二条            本条例第五十一条所称公益性社会团体,是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体:(一)依法登记,具有法人资格;(二)以发展公益事业为宗旨,且不以营利为目的;(三)全部资产及其增值为该法人所有;(四)收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业;(五)终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织;(六)不经营与其设立目的无关的业务;(七)有健全的财务会计制度;(八)捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配;(九)国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。

  【释义】本条是对公益性社会团体的界定。

  作为公益性捐赠的中间对象的县级以上人民政府及其部门,实践中容易辨认,有着严格的设立和审批等程序,无需在条例中再予以具体明确。而对于作为公益性捐赠的中间对象的公益性社会团体,虽然其有着相应的设立条件、程序等方面的要求,且我国现行法律法规和实践中对社会团体也有着相应的管理规定,但是对于社会团体的公益属性,实践上尚没有容易为人掌握的依据和标准,所以条例中有必要对此予以明确。本条关于公益性社会团体的界定主要是借鉴了《中华人民共和国公益事业捐赠法》的相关规定。有一种意见认为,公益性社会团体的认定及登记管理应由有关主管部门依法执行,财政、税务部门应着重审查公益性社会团体的资金来源和用途,不宜对其他条件进行重复审查,否则与简化手续、方便相对人的行政改革方向不符。但是,考虑到《中华人民共和国公益事业捐赠法》与本条例调整对象属性上的差异等因素的影响,不同管理部门的管理角度和侧重点不同,基于税收制度上的特性和考虑,为了确保国家的税收利益和税政制度的统一性,有必要由财政、税务主管部门参加对公益性社会团体的认定,在遵循《中华人民共和国公益事业捐赠法》基本原则和精神的前提下,进一步细化公益性社会团体的认定条件,规定相对较为严格且可操作的认定标准。

  一、公益性社会团体必须是基金会、慈善组织等社会团体。

  原内资企业所得税暂行条例实施细则规定,公益性捐赠中规定的社会团体,包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。这种正面列举的方式,操作性可能比较强,但是规范性方面可能存在不足,存在的漏洞可能也较多。所以,本条采取列举条件的办法,明确和规范了公益性社会团体的界定标准。根据本条的规定,公益性社会团体首先是指基金会、慈善组织等社会团体。根据《社会团体登记管理条例》的有关规定,社会团体是指中国公民自愿组成,为实现会员共同意愿,按照其章程开展活动的非营利性社会组织。根据《基金会管理条例》的有关规定,基金会是指利用自然人、法人或者其他组织捐赠的财产,以从事公益事业为目的,按照本条例的规定成立的非营利性法人。而关于什么是慈善组织,目前尚未有统一而权威的界定。中国慈善组织的发展历史比较短,随着改革开放的深入,中国经济有了一定的发展,为发展慈善事业奠定了基础。慈善事业常常通过一定的组织机构来进行,这类从事慈善事业的社会团体和工作机构统称为慈善团体。目前,全国有27个省级行政区域内已经建立了慈善总会(基金会、协会),除了中华慈善总会和各地慈善机构以外,一些宗教团体和其他组织也分别以不同的形式组织了各种各样的慈善机构,开展了形式多样的慈善活动。中国目前的慈善公益组织的构成开始出现多元化趋势:有政府支持的慈善机构,也有宗教团体支持的慈善机构,还有其他社会团体支持的慈善机构等等,不管这些机构的名称是什么,只要符合本条所列举的条件,就属于本条例所规定的公益性社会团体。

  二、并非所有的基金会和慈善组织等社会团体都必然属于本条例所称的公益性社会团体。

  经有关主管机关登记为基金会和慈善组织等社会团体,并不必然属于本条例所规定的公益性社会团体,这主要是考虑到企业所得税征管上的实际需要,有必要从严控制和掌握。基金会、慈善组织等社会团体要成为本条例所规定的公益性社会团体,还必须满足以下要求。

  一是,依法登记,具有法人资格。根据民法通则的有关规定,法人是具有民事权利能力和民事行为能力,依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织。法人应当具备几个条件:依法成立、有必要的财产或者经费、有自己的名称和组织机构和场所、能够独立承担民事责任。这些都使得法人的行为能够得到有效控制,能够独立的表达自己的意思,独立承担责任,行为更加规范。要求公益性社会团体必须具备法人资格,是对公益性社会团体组织性质上的要求。一般而言,公益性社会团体在依法登记成立时,由登记管理机关根据法人的设立条件直接予以认定,所以判断一个组织是否具有法人资格,形式上主要是看主管机关所颁发的有关法人成立文件。

  二是,以发展公益事业为宗旨,并不以营利为目的。这是从组织的设立目的角度,对公益性社会团体所提出的要求。公益事业的范围可参照《中华人民共和国公益事业捐赠法》所规定的公益事业范围,即:救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动;教育、科学、文化、卫生、体育事业;环境保护、社会公共设施建设;促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。要求公益性社会团体不以营利为目的,主要是考虑到若特定组织从事营利性活动,将无法保证该组织全心投入公益事业,而且当营利活动与非营利活动发生冲突时,无法保证组织的活动仍然能以公益事业为己任。这里的不以营利为目的,主要是指这个组织的行为并不以经济利益的流入为目的,即便是有经济利益的流入,也不是用于组织成员的分配等用途,而是用于公益事业。

  三是,全部资产及其增值为公益法人所有。这是对公益性社会团体资产所有权上的要求,一个组织若要被界定为公益性社会团体,必须确保该社会团体的全部资产及其增值为法人所有,而不归属于组织的创设者,也不归属于该组织中的任何工作人员,其归属于具有独立人格的法人,属于法人的财产。

  四是,收益和营运结余主要用于所创设目的的事业。这是对组织资产的收益和营运结余用途的限制。公益性社会团体的收益和营运结余,除了支付工作人员必要的工资、薪金、办公经费等外,必须用于公益事业,不能借其他任何的名义,将组织的收益和营运结余用于公益事业之外的用途。若没有这个限制,可能会激发社会团体从事营利性活动的冲动,而淡漠原来的公益性活动。

  五是,终止后的剩余财产不归属任何个人或营利组织。这是对组织的剩余财产的最终处置方面的要求。公益性社会团体可能因各种原因而解散,无论是自愿终止还是被依法强迫终止,组织终止后的剩余财产不归属于任何个人或者营利组织,它可以直接用于公益事业,也可以转赠给其他公益性社会团体,而不能被用来分配,或者转赠给营利组织,以确保公益性社会团体的全部财产都用于公益事业。

  六是,不经营与其设立目的无关的业务。这是对公益性社会团体业务范围的规定。公益性社会团体所从事的活动,必须与其所设立的公益目的相关,不得经营与其设立公益目的无关的业务,否则将被排除在公益性社会团体之外。因为,公益性社会团体是因公益性业务而存在,离开了公益性业务,就丧失了其存在根基。

 七是,有健全的财务会计制度。这是对公益性社会团体财务会计上的要求。之所以强调公益性社会团体必须具有健全的财务会计制度,主要是考虑到公益性社会团体的财产必须用于公益事业,不得经营与其设立公益目的无关的活动。健全的财务会计制度,有利于督促公益性社会团体的活动不至于偏离设立目的,也有利于公益性社会团体所受捐赠财产的认定、规范管理等。这个条件要求公益性社会团体由专门的财会管理人员、完全而准确的账簿、规范的收入和支出制度、规章守则等等。

    八是,捐赠者不以任何形式参与公益性社会团体财产的分配。这个条件主要是防止有些捐赠者借设立公益性社会团体之名,进行类似“洗钱”活动。这个条件也利于确保公益性社会团体专注于公益事业。凡是捐赠者以货币或者非货币形式等参与社会团体财产分配的,就不构成本条例规定的公益性社会团体。

九是,国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。这是一个兜底条款,主要是解决法律语言的局限性,而且防止出现新情况和新变化而导致上面的条件无法涵盖公益性社会团体的所有必然条件。之所以将国务院民政部门等登记管理部门作为其他条件的制定主体,是考虑到国务院民政部门等登记管理部门是社会团体的主管部门,具有相应地专业管理知识和信息,社会团体是否具有公益性,需要听取这些主管部门的意见。需要明确的是,这里国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件的表现形式,并不一定要强求以部门规章形式,而是可以有多样化的可能,可以是规范性文件等。

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大发时时彩 第五十三条            第五十三条 企业发生的公益性捐赠支出,不超过年度利润总额12%的部分,准予扣除。年度利润总额,是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

  【释义】本条是关于企业公益性捐赠支出扣除标准和如何扣除的进一步细化规定。

  根据原税法的规定和实践操作,原内资企业发生的公益性捐赠,对教育事业、老年服务机构、青少年活动场所以及经国务院批准的中国红十字等基金会允许全额在税前扣除,其他按照应纳税所得额3%在税前扣除;外资企业的公益性捐赠允许全额在税前扣除。考虑到这几个因素:一是,参照了国际上通行的做法。目前,其他国家对公益性捐赠都规定一个扣除比例,多数规定在10%左右。因此,借鉴世界各国税制改革惯例,有利于体现税法的科学性、完备性和前瞻性。二是,解决内资企业的公益性捐赠税负过重的问题。目前,内资企业总体上公益性捐赠支出税前扣除比例较低,适当提高公益性捐赠支出税前扣除比例,解决内资企业公益性捐赠税负过重问题,有利于调动内资企业从事公益性捐赠的积极性。三是,有利于兼顾财政承受能力和纳税人负担水平,有效地组织财政收入。目前,对外资企业的公益性捐赠允许全额在税前扣除。由于公益性捐赠支出是企业的自愿行为,公益性捐赠支出税收负担应在国家和企业之间合理分配,如果允许公益性支出全额在税前扣除,其税收负担完全由国家承担,将加大财政承受能力,不尽合理。适当提高外资企业公益性捐赠支出的税收负担,有利于合理规范国家和企业的分配关系,有利于兼顾财政承受能力和纳税人负担水平。为此,企业所得税法统一规定了,内外资企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。本条进一步细化了企业所得税法的这一规定,使其更具有可操作性,可从以下三方面来理解:一、只有企业当期实际发生的公益性捐赠支出才允许税前扣除。

  所谓的当期,是指在企业的一个纳税年度内;所谓的当期已经实际发生,是指企业在一个纳税年度内实际已将捐赠资产交到接受捐赠的中间对象的控制范围,即代表所捐赠资产所有权转移的凭证等已经为接受捐赠的中间对象法律意义上的掌控。这里需要明确的当期实际发生,也就意味着在捐赠的所属纳税年度予以扣除。

  二、最高扣除比例在年度利润总额12%,包括12%本身。

  企业所得税法规定的扣除比例没有明确说明是否包含12%的本数,本条用"不超过12%"的说法,明确了扣除比例包含12%本身。

  三、作为捐赠扣除基数的年度利润总额,是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润总额。

  过去,无论是内资企业还是外资企业,计算公益性捐赠扣除的基数都是应纳税所得额。企业所得税法及本条例将其改为利润总额,主要原因是便于公益性捐赠扣除的计算,方便纳税人的申报。公益性捐赠支出如果按照应纳税所得额一定比例在税前扣除,在计算公益性捐赠支出税前扣除额时,由于公益性捐赠支出是企业应纳税所得额的组成部分,需要进行倒算,非常麻烦,容易出错,也不利于企业所得税纳税申报管理。所以企业所得税法将"应纳税所得额"改为"利润总额",本条例进一步将企业所得税法规定的利润总额,明确为企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润总额,因为从不同的角度,企业的年度利润总额可以有不同的理解。公益性捐赠扣除中所指的年度利润总额,必须是按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润总额,排除了企业按照自身实际需要而计算出来的利润总额。例:2008年,企业向符合企业所得税法优惠条件,经认定的公益性社会团体ABC基金会捐赠货币性资产和非货币性资产合计100万元,2008年,该企业按照国家统一会计制度计算的会计利润总额(利润表中利润总额)800万元。按照新的企业所得税法的规定,企业向公益性社会团体ABC基金会捐赠扣除限额为96万元(800×12%),企业实际捐赠数额100万元,大于扣除限额的4万元(100-96),应作纳税调增,并入应纳税所得额征收企业所得税。

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第五十四条            企业所得税法第十条第(六)项所称赞助支出,是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。

  【释义】本条是关于企业发生的赞助支出的进一步界定。

  本条是对企业所得税法第十条第(六)项的细化规定。企业所得税法第十条第(六)项规定,企业发生的赞助支出,在计算应纳税所得额时不得扣除。原内资税法规定,企业发生的各种非广告性质的赞助支出,不得税前扣除。企业所得税法延续了原内资税法的这一规定,并将其扩大适用至所有纳税人。之所以规定赞助支出不得税前扣除,主要是考虑到,一是赞助支出本身并不是与取得收入有关正常、必要的支出,不符合税前扣除的基本原则;二是如果允许赞助支出在税前扣除,纳税人往往会以赞助支出的名义开支不合理甚至非法的支出,容易出现纳税人借此逃税,侵害国家的税收利益,不利于加强税收征管。

  根据本条的规定,所谓的赞助支出,是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。认定赞助支出,主要是要区别它与公益性捐赠和广告支出的差别。所谓公益性捐赠,是指企业用于公益事业的捐赠,不具有有偿性,所捐助范围也是公益性质,而赞助支出具有明显的商业目的,所捐助范围一般也不具有公益性质,两者容易区分。广告支出,是企业为了推销或者提高其产品、服务等的知名度和认可度为目的,通过一定的媒介,公开地对不特定公众所进行的宣传活动所发生的支出,与企业的生产经营活动密切相关,而赞助支出是与企业的生产经营活动无关。

 

第五十五条            企业所得税法第十条第(七)项所称未经核定的准备金支出,是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。

大发时时彩   【释义】本条是关于不得税前扣除项目"未经核定的准备金支出"的进一步界定。

  本条是对企业所得税法第十条第(七)项的细化规定。企业所得税法第十条第(七)项规定,企业发生的未经核定的准备金支出,在计算应纳税所得额时不得扣除。财务会计制度规定,基于资产的真实性和谨慎性原则考虑,为防止企业虚增资产或者虚增利润,保证企业因市场变化、科学技术进步,或者企业经营管理不善等原因导致资产实际价值的变动能够真实地得以反映,要求企业合理地预计各项资产可能发生的损失,提取准备金。原企业所得税相关政策规定,坏账准备金、商品削价准备金、金融企业的呆账准备金按规定的比例允许在税前扣除,其他的准备金,如存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备金以及税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金均不得在税前扣除。税法上一般不允许企业提取各种形式的准备,主要基于以下考虑:一是,企业所得税税前允许扣除的项目,原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则,企业只有实际发生的损失,才允许在税前扣除;反之,企业非实际发生的损失,一般不允许扣除。而企业各项资产减值准备的提取,是由会计人员根据会计制度和自身职业判断进行的,不同的企业提取的比例不同,允许企业准备金扣除可能成为企业会计人员据以操纵的工具,而税务人员从企业外部很难判断企业会计人员据以提取准备的依据是否充分合理。二是,由于市场复杂多变,各行业因市场风险不同,税法上难以对各种准备金规定一个合理的提取比例,如果规定统一比例,会导致税负不公。三是,企业提取的各种准备金实际上是为了减少市场经营风险,但这种风险应由企业自己承担,不应转嫁到国家身上。因此,企业提取的资产跌价准备或者减值准备,尽管在提取年度在税前不允许扣除,但企业资产损失实际发生时,在实际发生年度允许扣除,体现了企业所得税据实扣除和确定性的原则。四是,各国所得税法不允许各种准备税前扣除的一般做法,特别面临在当前我国企业法人治理结构不合理、内控机制不完善等状况,许多企业利用提取准备的办法达到逃避税的目的。但是由于人身保险、财产保险、风险投资和其他具有特殊风险的金融工具风险大,各国所得税都允许提取一定比例准备金在税前扣除,所以,企业所得税法规定,未经核定的准备金支出,不得税前扣除,而经国务院财政、税务主管部门核定的准备金,则准予税前扣除。这样也为一些特殊企业提取的准备金的税前扣除提供了可能。

大发时时彩   本条进一步明确了企业所得税法规定的未经核定的准备金支出的内涵,其可从以下几方面来理解。

  一、核定主体作为税前可扣除准备金项目的核定主体是国务院财政、税务主管部门。实践中,很多企业提取准备金的依据、比例、管理等,都是由相关业务主管部门进行的,但是在涉及对这些扣除项目的税收处理时,考虑到税收的特殊性,为了加强税收征管,维护国家的税收利益,有必要由国务院财政、税务部门从税收征管上再把一道关,重新核定一次,以确定是否允许税前扣除。

  二、核定方式国务院财政、税务主管部门核定的方式,是通过规范性文件或者规章予以统一确认,而不是个案企业式的具体确定。由于市场复杂多变,各行业因市场风险不同,税法上难以对各种准备金规定一个合理的提取比例,如果规定统一比例,将难以适应实践情况复杂多变性的需要。条例起草过程中,有部门建议在条例中明确核准的具体标准和操作流程以及准备金范围等,考虑到条例整体性上的要求,以及不同行业、企业准备金提取、管理的复杂、多样化等因素,且这些属于具体的税收征管工作,根据立法法有关立法权限的规定,宜由国务院财政、税务主管部门在规章或者其他规范性文件中规定较为妥当,也利于维护条例的稳定性。

三、允许扣除的项目允许扣除的项目限于减值准备、风险准备等准备金。资产减值准备,是指金融企业对债权和股权资产预计可收回金额低于账面价值的部分提取的,用于弥补特定损失的准备,其具体类别有:对应收账款和其他应收款等应收款项计提的坏账准备;对股票、债券等短期投资计提的短期投资跌价准备;对长期股权投资和长期债权投资等长期投资计提的长期投资减值准备;对原材料、包装物、低值易耗品、库存商品等存货计提的存货跌价准备;对房屋建筑物机器设备等固定资产计提的固定资产减值准备,以及对专利权、商标权等无形资产计提的无形资产减值准备等。风险准备,则是指特定企业为了防范可能存在的风险,依法提取的一定数量的资金,来弥补风险真正发生时所造成的损失,维护市场主体的合法权益和市场秩序的稳定。目前,提取风险准备金的要求,主要是在金融领域,因为金融领域影响重大,牵一发而动全身,更需要加强风险防范,提取风险准备金成为众多金融企业的应尽义务。如《证券法》就规定,证券交易所应当从其收取的交易费用和会员费、席位费中提取一定比例的金额设立风险基金;证券登记结算机构应当设立证券结算风险基金,用于垫付或者弥补因违约交收、技术故障、操作失误、不可抗力造成的证券登记结算机构的损失。《期货交易管理条例》也规定,期货交易所、期货公司、非期货公司结算会员应当按照国务院期货监督管理机构、财政部门的规定提取、管理和使用风险准备金,不得挪用。这里需要明确的是,企业所提取的减值准备、风险准备等准备金的税前扣除比例,在国务院财政、税务主管部门的规定条件和标准范围内的,才允许税前扣除,否则一律不得扣除。

 

大发时时彩 第五十六条            企业的各项资产,包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等,以历史成本为计税基础。前款所称历史成本,是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

  企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。

  【释义】本条是关于资产的计量属性的规定。

  本条是新增的内容,原内资、外资税法对资产的计量属性并没有做直接规定。

  为了正确核算企业资产的成本和支出,有必要根据税收征管上的要求,对企业资产的计税基础和折耗提取办法等做出相应规定。资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的,可为企业带来未来经济利益的经济资源。资产在企业的生产经营活动过程中,始终处于一个变动不居的状态,各方面的属性、自身的价值等都是在不停的变化之中,其计量属性等始终要在税务上有一个处理,据以计算企业的应纳税所得额。资产的计量属性,从会计角度而言,反映的是资产金额的确定基础,主要包括历史成本(在历史成本计量下,资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额,或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的余额,或者承担现时义务的合同金额,或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量)、重置成本(又称现行成本,是指按照当前市场条件,重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额)、可变现净值(是指在正常生产经营过程中,以预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值,通常用于存货资产减值情况下的后续计量)、现值(是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值,是考虑货币时间价值的一种计量属性,通常用于非流动资产可回收金额和以摊余成本计量的金融资产价值的确定等)和公允价值(是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额)等。在各种会计要素计量属性中,历史成本通常反映的是资产或者负债过去的价值,而重置成本、可变现净值、现值以及公允价值通常反映的是资产或者负债的现时成本或者现时价值,是与历史成本相对应的计量属性。本条明确规定,企业的各项资产以历史成本为计税基础。

  本条的规定,可以从以下几方面来理解。

  一、企业资产的种类。

  企业资产包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等。根据不同的标准,企业的资产有多种不同的分类。如根据流动性,可以将资产分为流动资产和非流动资产。流动资产是指现金以及可以合理地预期将在一年或者超过一年的营业周期内变现、出售或者耗用的资产,主要包括货币资金、短期投资、应收及预付款项、存货、待摊费用等项目。非流动资产又称长期资产,是指企业旨在生产经营中长期使用或者为某种目的而长期持有的资产,包括长期投资(是指不准备在一年内变现的投资,包括长期债权投资、长期股权投资和其他长期投资)、固定资产、无形资产和其他资产(如长期待摊费用)。我们对资产的分类与界定,在充分考虑与尊重现行企业会计准则上的要求的基础上,必须适应税收属性上的考量和要求,以减轻企业的核算、记账经济负担,对个别之处,则应根据企业所得税本身的特性,做相应调适。本条关于资产的分类与现行会计准则的分类没有根本性的差异,只不过有些资产在准则中细分为几类,但条例中将其归为一类处理,如条例中的无形资产实际上包括准则中的无形资产、商誉和部分投资性房地产,条例中的投资资产包括准则中的交易性金融资产、持有至到期投资和长期股权投资,条例中的固定资产还包括准则中的固定资产和部分投资性房地产;有些资产在准则中已有明确的分类,但条例中尚未给出一个统一的名称,如准则中规范的油气资产可跟条例中规定的开采石油、天然气等矿产资源的企业在开始商业性生产之前发生的费用和有关固定资产相对应。另外需要明确的是,企业所得税法和本条例所列举的各种资产类别,其分类标准或者层次,从一般文义理解上,相互之间并非界限清楚、层次分明,如无形资产是以企业的资产有无实物形态为标准而做的界定,相对应的应该是有形资产,而固定资产、生物资产、存货等又只是属于有形资产下的一些具体类别,无形资产与固定资产、生物资产、存货等不是同一分类标准层次上的分类。

  二、企业资产的计税基础。

  条例第一次引入了计税基础的概念,这一概念在原内资企业所得税条例及外资税法中是不存在的,但在某些税收规章及规范性文件中曾经出现过,接近于原税法中的计税成本概念。按照《企业会计准则第18号———所得税》规定,企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按税法规定可以从应纳税所得中扣除的金额,称作该项资产的计税基础。资产的计税基础是与资产的账面价值相对应的。有时二者是一致的,但有时候二者也会产生差异。这主要是由于会计与税法的核算目的不同。制定财务会计制度的主要目的是为了真实、准确、完整地反映企业财务状况、经营成果和现金流量,为投资者、债权人、企业管理者、政府部门、潜在投资者以及其他会计报表使用者提供有用的决策信息。其根本点在于让投资者或潜在的投资者了解企业的获利能力、偿债能力和资产的真实性。而制定税法的主要目的是为了及时足额地为国家筹集财政收入,对社会和经济发展进行适当调节,保护纳税人的合法权益。其根本点在于防止企业少计应税所得,少缴所得税。由于会计与税法的核算目的不同,对于收入的确认、成本的扣除及资产的处理等,二者经常会产生差异,这种情况下,资产的计税基础与资产的账面价值是不一致的。例如,企业持有一项交易性金融资产,在资产负债表日会将持有期间发生的公允价值变动损益反映出来,增加资产账面价值的同时,增加企业的当期损益。但按税法规定,该公允价值变动损益并不计入应纳税所得额,因而其计税基础不变,仍为其历史成本。但其账面价值却是其历史成本加上公允价值变动损益后的余额,因而与其计税基础就出现了差异。另如,企业拥有一项存货,在拥有期间,由于市场因素变化,存货的价格降低,企业按会计准则规定提取了存货跌价准备,因而该存货的账面价值为其历史成本减去存货跌价准备。但按税法规定,企业提取存货的存货跌价准备不能税前扣除,因而该存货的计税基础仍为其历史成本,与其账面价值产生了差异。再如,企业拥有一项固定资产,按直线法提取折旧,估计其使用寿命为15年,但按税法规定其折旧年限最低不得少于20年,假如企业持有该项固定资产5年后将其处置,此时,该固定资产的账面价值为其历史成本减去按会计准则提取的折旧,但其计税基础却为其历史成本减去按税法规定可以计提的折旧,由于可以提取的折旧不同,因而其计税基础与其账面价值不同。

  与其他计量属性相比,历史成本在可靠性上具有优势,如果在期末采用重置价格或者现值计价,不同的会计人员对这些概念会有不同的认识,会计处理的结果也可能大相径庭,但历史成本是发生交易时的实际成本,是由客观经济业务所确定的,不掺主观因素,经得起检验。历史成本会计在考核企业管理效率、设计激励机制方面可以发挥重要的作用。之所以以历史成本作为资产的计税基础,首先是考虑到历史成本原则本身在会计上的可靠性和优势性,其次是考虑到税收征管实践的需要,因为只有历史成本是固定的,若想用其他方法来确定计税基础,将考虑不同的人、不同的环境等多种因素,具有较强的不确定性,同时花费的资源成本也较高,不利于税收征管。根据本条的规定,资产的历史成本,是企业取得该项资产时实际发生的支出。与其他计量属性不同,历史成本强调:一是其计算时点是企业取得该项资产时,而不是企业取得资产后持有期间的价值;二是企业取得资产时所实际发生的支出,强调的是现实性,即便是企业取得资产时应当负担的支出,不管出于何种原因,若企业最终实际上没有兑付这种义务性支出,那么这种所谓的“支出”是不被承认的,不得纳入资产的历史成本之中。鉴于目前我国各类资产市场价格决定机制不够健全和完善的情况,以及金融衍生工具少,企业实际发生的业务量小等特定情况,本条例没有采用按公允价值确定资产计税基础的方法。这也是多数发展中国家采用的做法。但根据企业所得税法的相关授权,对于某些已具备完善市场决定价格机制的资产,如外汇、上市公司的股票、期货等,财政部、国家税务总局会加紧研究对某些资产采用公允价值确定资产的计税基础的问题。

  三、计税基础的调整。

  企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。历史成本,强调的是在特定环境和时刻下,企业为取得该项资产所实际发生的支出,其数额是固定的,而且作为资产的计税基础,不得由企业自由调整,否则会严重侵蚀税基。但是企业的资产基本上是一个长期的存在,不是一次性消费就消失的,也就是说资产对于某个持有者来说,有一个过程,而现实情况的复杂性,以及企业生产经营活动的正常需求,企业持有资产期间,资产本身发生变化是常态,既可能是增值,也可能是减值,若一概不允许资产计税基础的调整,将无法真实反映企业资产的变化,也无法满足企业正常生产经营活动的需要,需要对此有一个可以控制的调整可能,在维护国家税收利益和企业经济利益之间平衡。所以,本条规定,企业持有各项资产期间发生资产增值或者减值,符合国务院财政、税务主管部门规定条件的,可以调整该资产的计税基础,也就是企业调整特定资产计税基础的前提为必须符合国务院财政、税务主管部门规定的条件,这样就在计税基础上,通过这个规定,企业与国家之间找到了一个平衡点。

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第五十七条            企业所得税法第十一条所称固定资产,是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产,包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

大发时时彩   【释义】本条是关于固定资产的进一步界定。

  本条是对企业所得税法第十一条的细化规定。企业所得税法第十一条规定,在计算应纳税所得额时,企业按照规定计算的固定资产折旧,准予扣除。一个企业,拥有特定数量的固定资产是其生产经营活动的必需,只不过不同类型的企业,所拥有的固定资产的质量和数量存在差异而已。一般而言,固定资产是企业资产中价值较高的部分,固定资产的税务处理是企业所得税法的一个重要组成部分。企业所得税法第十一条对准予税前扣除的固定资产折旧做了原则性规定,同时根据企业所得税税前扣除的相关性原则,明确了在会计上可以计提折旧但在税收上不得计提折旧的固定资产项目。作为企业所得税法的实施条例,有必要对企业所得税法中出现的固定资产,作明确界定,以便实践操作。

  原内资税法规定,固定资产是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品,单位价值在两千元以上,并且使用期限超过两年的,也应当作为固定资产。原外资税法规定的固定资产,是指使用年限在一年以上的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具和其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品,单位价值在两千元以下或者使用年限不超过两年的,可以按实际使用数额列为费用。而会计上的固定资产,是指为生产商品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的,使用年限超过一个会计年度的资产。本条所界定的固定资产,与原内资、外资税法和会计上的固定资产有所不同,可以说在主体参照的基础上,结合税收制度的特性,又对原来的固定资产的概念,作了适度的修正,更加精确和严谨,也更加符合企业生产经营活动的需要,其可从以下几方面来理解。

  一、从目的上看,固定资产是基于生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有。企业拥有资产的目的有很多,有些是与企业的生产经营活动直接相关,是用于生产经营目的的,而有些则未必与企业的生产经营活动直接相关。由于企业依靠生产经营活动而存在,离开特定的生产经营活动,企业将丧失存在的可能,所以企业所得税法上允许税前扣除的支出,也是以与生产经营活动有关为原则限制的。企业所得税法和本条例所规定的固定资产,必须是基于生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有。所谓生产产品,主要是针对生产性企业而言,是固定资产作为企业产品的辅助性工具,如企业的模具、大型生产机械设备;提供劳务和出租的目的,主要是针对服务性企业而言;经营管理的目的,是指组织企业生产经营活动的目的,基于经营管理目的而持有的固定资产,主要是指企业的厂房、办公用房等。

  二、从使用时间上看,需要超过12个月。这是对固定资产使用时限上的要求。固定资产,顾名思义,相对来说比较固定,也就是说其使用年限相对较长,不属于一次性消费品。但是,需要明确的是,固定资产的“固定”并非绝对的固定或者永远存在,只是一个相对的说法,绝对“固定”的资产是不存在的,固定资产是从企业各项资产中某些资产的共有属性,与其他资产相比较而得出的一个约定俗成的概念。企业资产在效益上的体现,往往不是一蹴而就的,需要一个过程,根据企业所得税法收入与支出配比原则,这些资产的税前扣除必须与资产的耗费相对应,也就是与资产本身的“支出”对应,由于我国企业所得税采取的纳税年度是以一个自然年为标准,企业应就其在一年的所得进行汇算清缴企业所得税,所以固定资产的使用年限要求,本条将其规定为12个月,这与企业纳税义务的履行是对应的,符合税前扣除的收入与支出配比原则。

  三、从表现形式上看,固定资产应该是非货币性资产。无论是从会计上,还是从企业所得税角度来看,固定资产是基于收入与扣除之间的关系来界定的,是基于资产的使用属性来判断的。企业资产的表现形式,从其是否属于货币表现形式角度来看,有可以直接变现或者具有一般等价物功能的货币形式,如现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资等,这些资产的使用是一次性的,不存在所谓的折旧扣除。而固定资产是从资产使用上的时限性来界定的,所以就排除了货币性资产作为固定资产的可能。

  四、从种类上看,固定资产包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。企业所得税法和本条例所说的固定资产是有形的资产,本条具体列举了固定资产的种类,更加提高了企业所得税的可操作性。根据本条的规定,企业的固定资产种类,包括房屋和建筑物、机器和机械,以及与生产经营活动有关的设备、器具、工具等,只要这些有形资产满足前述三个条件的,就属于固定资产。需要注意的是,与原内资、外资税法界定的固定资产相比,本条取消了资产价值在2000元以上的限制,这主要是考虑到与现行会计准则上的变化相适应,以便于企业会计和税务上的统一,也考虑到原来固定资产价值2000元以上的认定标准,需要根据实践上的变化作相应的调整,条例如果直接限定2000元的最低标准,反而容易机械化。

 

第五十八条            固定资产按照以下方法确定计税基础:

  (一)外购的固定资产,以购买价款和支付的相关税费为计税基础;

  (二)自行建造的固定资产,以竣工结算前发生的支出为计税基础;

  (三)融资租入的固定资产,以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础;租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础;

  (四)盘盈的固定资产,以同类固定资产的重置完全价值为计税基础;

  (五)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础;

  (六)改建的固定资产,除企业所得税法第十三条第(一)项和第(二)项规定的支出外,以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。

  【释义】本条是关于如何确定不同来源的固定资产的计税基础的规定。

  原内资企业所得税暂行条例实施细则对不同来源下的固定资产计价方法,规定相对较为详细:固定资产的计价,按下列原则处理:(一)建设单位交来完工的固定资产,根据建设单位交付使用的财产清册中所确定的价值计价。(二)自制、自建的固定资产,在竣工使用时按实际发生的成本计价。(三)购入的固定资产,按购入价加上发生的包装费、运杂费、安装费以及缴纳的税金后的价值计价。从国外引进的设备,按设备买价加上进口环节的税金、国内运杂费、安装费等后的价值计价。(四)以融资租赁方式租入的固定资产,按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价。(五)接受赠与的固定资产,按发票所列金额加上由企业负担的运输费、保险费、安装调试费等确定;无所附发票的,按同类设备的市价确定。(六)盘盈的固定资产,按同类固定资产的重置完全价值计价。(七)接受投资的固定资产,应当按该资产折旧程度,以合同、协议确定的合理价格或者评估确认的价格确定。(八)在原有固定资产基础上进行改扩建的,按照固定资产的原价,加上改扩建发生的支出,减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定。原外资税法实施细则对固定资产的计价方法规定则相对较为原则:固定资产的计价,应当以原价为准;购进的固定资产,以进价加运费、安装费和使用前所发生的其他有关费用为原价;自制、自建的固定资产,以制造、建造过程中所发生的实际支出为原价;作为投资的固定资产,应当按照该资产新旧程度,以合同确定的合理价格或者参照有关的市场价格估定的价格加使用前发生的有关费用为原价。本条主要是参照了原内资企业所得税暂行条例实施细则的规定,但又根据近几年的实践经验和税收征管上的特性需要,相应作了完善和调整。

  本条的规定,可以从以下几方面来理解:一、外购的固定资产计税基础的确定。

  外购的固定资产,以购买价款和支付的相关税费为计税基础。外购的固定资产,是指企业通过一定的等价形式补偿,从其他企业、单位或者个人购买的固定资产。本条关于外购固定资产计税基础的确定,与原内资企业所得税暂行条例实施细则的规定一致,也与会计准则上的规定一致。外购的固定资产,其计税基础由两部分组成:首先是购买价款,这是固定资产计税基础的主体构成部分,是指企业通过货币形式,为购买固定资产所支付的直接对价物。其次是支付的相关税费,包括企业为购买固定资产而缴纳的税金、行政事业性收费等,如购买车辆而支付的车辆购置税、签订购买合同而缴纳的印花税等;相关费用,是指使固定资产达到预定可使用状态而发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

  二、自行建造的固定资产计税基础的确定。

  自行建造的固定资产,以竣工结算前发生的支出为计税基础。企业的固定资产,有些是直接从其他单位或者个人购买的,而有些则是企业自己建造的,如企业自己建造的厂房、办公楼、机器、设备等。与外购的固定资产不同,自行建造的固定资产,对于企业来说,它是一个长期的过程,其计税基础的确定相对较为复杂。本条原则规定,自行建造的固定资产,以竣工结算前发生的支出为计税基础,包括固定资产所需的原材料费用、人工费、管理费、缴纳的相关税费、应予资本化的借款费用等等,只要是固定资产在达到预定可用途之前所发生的,为建造固定资产所必须的、与固定资产的形成具有直接关系的支出,都应作为固定资产的计税基础的组成部分。会计准则规定,自行建造固定资产的入账价值,由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。本条对预定可使用状态的把握以工程的竣工结算为标志。这一规定与会计准则是有差异的,因为会计准则并没有将预定可使用状态等同于工程的竣工结算,有可能存在已达到预定可使用状态但并未办理竣工结算的固定资产。对此,会计准则的规定是,已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产,应当按照估计价值确定其成本,并计提折旧;待办理竣工决算后,再按实际成本调整原来的暂估价值,但不需要调整原已计提的折旧额。

大发时时彩   三、融资租入的固定资产计税基础的确定。

  融资租入的固定资产,以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础,租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。融资租赁,是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。虽然在融资租赁状态下,融资租赁物的所有权最终可能转移,也可能不转移,但是租赁人实际上负担了租赁物的绝大部分风险,是租赁物实质上的所有人,与租赁人所有的其他资产的性质类似,所以企业所得税法不允许融资方式租出的固定资产计算折旧扣除,而允许以融资租赁方式租入的固定资产计算折旧扣除。原内资企业所得税暂行条例实施细则规定,以融资租赁方式租入的固定资产,按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价。会计准则规定,在租赁期开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的,可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用,应当计入租入资产价值。在具体核算时,应该注意:所谓最低租赁付款额,是指在租赁期内,承租人应支付或者可能被要求支付的款项(不包括或有租金和履约成本),加上由承租人或者与其有关的第三方担保的资产余值。承租人有购买租赁资产选择权,所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的,购买价款应当计入最低租赁付款额。承租人在计算最低租赁付款额的现值时,能够取得出租人租赁内含利率的,应当采用租赁内含利率作为折现率;否则,应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的,应当采用同期银行贷款利率作为折现率。未确认融资费用应当在租赁期内按实际利率法各个期间进行分摊,计入财务费用。

  实施条例规定,融资租入的固定资产,以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为入账价值,租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为入账价值。也就是说,条例并未规定计算最低租赁付款额的现值,这与会计准则的规定是有差异的。从经济实质来看,融资租入固定资产与具有融资实质的分期付款购入固定资产相似。相应的,出租方应为提供贷款确认一部分利息收入,承租方应为延期付款承担一部分利息费用。因而,会计准则规定按最低租赁付款现值和公允价值两者中的较低者作为固定资产入账价值,最低租赁付款额与最低租赁付款现值或公允价值的差额作为未实现融资费用处理,在租赁期内按实际利率法摊入财务费用。但条例采用相对简化的处理方式,按合同规定的租赁付款额或者公允价值作为固定资产的入账价值,将会计准则中确认的未实现融资费用直接计入固定资产原值,然后分期计提折旧,与会计准则规定的在租赁期内摊入财务费用相比,差别不大,对应纳税所得额的影响也不大,而且由于有合同参照、不需要确定折现率、不需要计算现值,因而比会计准则的规定更直观、更简单。同时,为了防止有些租赁合同对付款总额没有约定,而可能造成的实践操作困难,本条明确规定,对于租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订合同过程中发生的相关费用为计税基础,作为补充的确定方式,避免了可能存在的漏洞。能造成的实践操作困难,本条明确规定,对于租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订合同过程中发生的相关费用为计税基础,作为补充的确定方式,避免了可能存在的漏洞。

固定资产按照以下方法确定计税基础:(一)外购的固定资产,以购买价款和支付的相关税费为计税基础;

  (二)自行建造的固定资产,以竣工结算前发生的支出为计税基础;

  (三)融资租入的固定资产,以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础;租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础;

  (四)盘盈的固定资产,以同类固定资产的重置完全价值为计税基础;

  (五)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础;(六)改建的固定资产,除企业所得税法第十三条第(一)项和第(二)项规定的支出外,以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。

  【释义】四、盘盈的固定资产计税基础的确定。

  盘盈的固定资产,以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。盘盈的固定资产,是指盘点中发现的账外固定资产。固定资产的单位价值相对较高、使用时限相对较长。一般而言,对于管理规范的企业而言,在清查中发现盘盈的固定资产的情况是比较少见的。但是,这只是理想状态,而且本条例已经取消了固定资产最低价值标准的限制,实践中盘盈的固定资产总是存在的,为了保证条例的针对性和完整性,也需要对此种情形下获取的固定资产的计税基础,作相应规定。由于盘盈的固定资产,往往在企业以前的会计账簿上没有记载或者记载的相关资料不全等原因,无法有效确定其历史成本,所以本项延续了原内资企业所得税暂行条例实施细则的做法,规定,盘盈的固定资产以同类固定资产的重置完全价值计价,所谓重置完全价值计价,即按现有的生产能力、技术标准,重新购置同样的固定资产所需要付出的代价。通过这种方法计算的计税基础,相对较为科学、合理,也符合这种固定资产来源形式的特殊需要。具体说来:如果同类或者类似固定资产存在活跃市场的,按同类或者类似固定资产的市场价格,减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额,作为入账价值;如果同类或者类似固定资产不存在活跃市场的,按该项固定资产的预计未来现金流量现值,作为入账价值。

  五、通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产计税基础的确定。

  通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。原内资企业所得税暂行条例实施细则规定,接受赠与的固定资产,按发票所列金额加上由企业负担的运输费、保险费、安装调试费等确定;无所附发票的,按同类设备的市价确定;接受投资的固定资产,应当按该资产折旧程度,以合同、协议确定的合理价格或者评估确认的价格确定。即原内资企业所得税暂行条例实施细则只对企业通过捐赠和投资两种形式获取的固定资产计价作了规定,而没有规定企业通过非货币性资产交换、债务重组等方式获取的固定资产计税基础的确定方法。本条对此作了进一步完善,并改变了相应的确定方法,以此类资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。之所以以公允价值作为此类固定资产的计税基础,主要是因为,固定资产的捐赠方、用固定资产进行投资的一方、非货币资产交换中换出固定资产的一方以及债务重组中用固定资产抵债的一方,按企业所得税法规定,均应该作视同销售处理,即应该视为先销售固定资产再捐赠、再投资、再购进非货币资产、再偿债两个过程进行处理。因而作为固定资产的接受方,应该按该资产的市场价格即公允价值加上接受固定资产过程中可能发生的契税、土地增值税、车辆购置税、印花税等税费作为固定资产的入账价值。

  六、改建的固定资产计税基础的确定。

  改建的固定资产,除企业所得税法第十三条第(一)项和第(二)项规定的支出外,以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。这是对如何处理特殊情形下固定资产计税基础发生变化的有关规定,与前述几项获取固定资产的形式不同,改建的固定资产,其不是从无到有,固定资产是早已为企业所拥有,只是固定资产持有期间发生资产变化,需要对原有的计税基础作出调整而已。原内资企业所得税暂行条例实施细则规定,在原有固定资产基础上进行改扩建的,按照固定资产的原价,加上改扩建发生的支出,减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定。本项基本延续了原来的规定,但是明确了此类支出的两种例外情况。企业所得税法第十三条规定,已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出,是作为企业的长期待摊费用,所以对于这两种情形下的改建支出是不宜再作为固定资产的计税基础,这是本项与原内资企业所得税暂行条例实施细则的有关规定所不同的地方。所以,除了已足额提取折旧的固定资产和租入固定资产以外,其他固定资产的改建支出,应按照改建过程中发生的改建支出,包括材料费、人工费、相关税费等,增加固定资产的计税基础。

 

第五十九条            固定资产按照直线法计算的折旧,准予扣除。

  企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产,应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

大发时时彩   企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定,不得变更。

  【释义】本条是关于固定资产的具体折旧方法的规定。

  固定资产的一个重要属性,就是使用期限长,其效益的体现是一个长期的过程,不是一次性实现其效益的,也就是说固定资产的成本是逐期分摊,转移到它所生产的产品或者提供的劳务中去,这也符合企业所得税中收入与支出配比的原则要求。所以,固定资产需要按照规定计提折旧,以确定企业所实际发生的成本。

  原内资企业所得税暂行条例及其实施细则,对固定资产的折旧方法没有作直接规定,而只是笼统的规定,固定资产的折旧方法按照国家有关规定执行。原外资税法实施细则对固定资产的折旧方法规定得相对较为详细:企业的固定资产,应当从投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产,应当从停止使用月份的次月起,停止计算折旧。固定资产在计算折旧前,应当估计残值,从固定资产原价中减除。残值应当不低于原价的百分之十;需要少留或者不留残值的,须经当地税务机关批准。固定资产的折旧,应当采用直线法计算;需要采用其他折旧方法的,可以由企业提出申请,经当地税务机关审核后,逐级上报国家税务局批准。与原内资、外资税法关于固定资产折旧方法的规定相比,本条取消了预计净残值最低比例的规定,以及将固定资产的折旧方式统一规定为直线法。

  本条的规定,可以从以下几方面来理解。

  一、准予税前扣除的固定资产的折旧,只能是按照直线法计算的折旧。

  固定资产的折旧方法有很多种,企业会计准则规定,企业可以根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式,合理选择确定固定资产折旧方法,可选用的折旧方法包括年限平均法(直线法)、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等,固定资产的折旧方法一经确定,不得随意变更。原外资税法实施细则也是规定,固定资产的折旧,应当采用直线法计算;需要采用其他折旧方法的,可以由企业提出申请,经当地税务机关审核后,逐级上报国家税务局批准。考虑到收入与支出配比原则的要求,直线法一般也能真实反映不同类型企业的生产经营活动实际情况,而改变折旧方法要经国家税务总局批准也不太现实,可操作性也不强,况且只要确定一个规则统一适用于所有企业,对企业来说相对是公平的,所以本条规定,企业的固定资产按照直线法提取的折旧,准予扣除,按照其他方法计提的折旧,应该根据直线法重新调整后,才准予扣除。但是,这并不意味着企业不可以采取其他折旧方法,在会计上,企业根据自身的特殊情况,仍可以采取其他折旧方法,或者同时采用直线法和其他折旧方法,只是采用其他折旧方法计提的所谓折旧,在涉及缴纳企业所得税时,是得不到税务机关的承认的。直线法又称平均年限法,它是指按固定资产使用年限平均计算折旧的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均相等,其计算公式为,年折旧额=(固定资产原值-预计净残值)÷预计使用年限。采用这种方法,最大优点是计算简便,有利于税收征管。

  二、固定资产计算折旧的具体时限。

  企业计算折旧的起始时间是自固定资产投入使用月份的次月起;停止使用的固定资产,应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业所得税的税前扣除中的一个重要原则,就是实际发生原则,固定资产只有实际投入使用时,才发生实际的支出,才允许开始计提折旧。原外资税法实施细则规定,企业的固定资产,应当从投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产,应当从停止使用月份的次月起,停止计算折旧。本条沿用了这一规定。之所以规定固定资产按照投入月份的次月起计算折旧,这主要是考虑到固定资产投入使用时的时间往往不是月份的开头,不太容易计算和操作,而且计提折旧起算时间的早晚,只是涉及纳税递延问题,并不影响固定资产的总折旧额,对企业的影响也不是很大。所以,本条规定计算折旧的起始时间为固定资产投入使用月份的次月,相应的停止计算折旧的时间也为固定资产停止使用月份的次月,开始和结束时间前后对应,便于操作,对企业来说也是公平的。

  三、预计净残值的确定。

  企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的预计净残值,固定资产的预计净残值一经确定,不得变更。预计净残值,又称估计残值,是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态,企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。通俗的说,预计净残值是指固定资产在报废时,预计残料变价收入扣除清算时清算费用后的净值。在计算折旧时,把固定资产原值减去估计净残值后的余额称为折旧基数或者折旧总额。所以,预计净残值的大小和确定方法,直接影响到企业可以税前扣除的折旧额。原内资企业所得税,对于固定资产净残值率规定了一个5%的比例;外资企业所得税,则将固定资产净残值率的下限定为10%,即固定资产残值率不低于原价的10%。考虑到规定所有固定资产均适用同一个净残值率下限,并不是一个精确的做法,事实上每一项固定资产净残值率的确定需要考虑很多因素,而企业无疑是最有发言权的;且现行会计准则规定,企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值,且一个持续经营的企业,固定资产的折旧和残值在经营期内均可税前扣除,不规定残值率的下限,有利于企业及时足额补偿成本消耗,对财政收入的影响不大,也有利于税法与财务会计制度的协调。所以,本条取消了预计净残值最低比例的限制要求,赋予了企业更大的自主权。但是,企业确定固定资产预计净残值的依据是固定资产的性质和使用情况,也就是说企业确定预计净残值并不是随意和毫无根据的,而是必须尊重固定资产的自身特性和企业使用固定资产的实际情况,如果企业并非根据固定资产的性质和使用情况,而是出于某种避税等非合理商业目的确定预计净残值的,将被税务机关进行调整,并承担相应的法律责任。另外需要注意的是,预计净残值一经确定,不得变更。即企业根据固定资产的性质和使用情况,合理确定预计净残值后,就不得再变更。这主要是为了防止企业通过改变固定资产的净残值,在年度之间随意调节利润,以规避税收。

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